ДРОБЛЕНИЕ БИЗНЕСА. СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА: ПОЗИЦИЯ БИЗНЕСА, ПРОВЕРЯЮЩИХ И СУДА

 ВАЖНО: В качестве подтверждения дробления бизнеса судебная практика принимает во внимание следующие обстоятельства: родственные отношения  между руководителями и учредителями организаций, коммерческие организации зарегистрированы по одному юридическому адресу, кадры вновь созданных организаций формируются за счет работников основной организации, у подконтрольных организаций отсутствуют активы для самостоятельного ведения деятельности, товары хранятся на одном складе, имеется общий офис и т.д.

Правоприменительная практика по применению норм п. 4 — 6 ст. 33 НК продолжает «будоражить» сознание бизнес-сообщества. В этой связи анализ конкретных ситуаций, которые стали предметом судебных разбирательств, представляют неподдельный практический интерес, так как позволяет со стороны увидеть разницу между оценкой бизнесом и государством в лице контролирующих органов пределов прав бизнеса на налоговую оптимизацию в условиях применения ретроспективного подхода к оценке уже использованных бизнес-моделей.

В этой связи материалы проверки, рассмотренные экономическим судом от первой до последней судебной инстанции, представляют серьезный практический интерес, так как позволяют оценить подходы государства (в лице контролирующих и судебных органов) не только к вопросам применения норм п. 4 ст. 33 НК, но и к вопросам применения норм п. 23-1 Указа N 510 и п. 65 Положения о проверках N 510.

Названия субъектов специально изменены, вместе с тем с решением экономического суда можно ознакомиться на официальном сайте http://www.court.gov.by, Дело N 155ЭАП2170 от 03.05.2021.

1. Содержание

   Обстоятельства дела

ООО «Ш.» обратилось в суд за признанием недействительным решения контролирующего органа, принятого в отношении ООО «Ш.», в связи с применением в отношении организации норм п. 4 ст. 33 НК (дробление бизнеса с целью неполной уплаты налогов). В обоснование заявленных требований ООО «Ш.» ссылалось на следующее:

контролирующим органом нарушен порядок проведения проверки;

налоги и пени взысканы за 2014 г. и I, II кварталы 2015 г. с нарушением пятилетнего срока;

контролирующим органом неправильно применены нормы ст. 33 НК;

уклонения от уплаты налогов не было, так как ООО «Ш.» и комитенты, с которыми оно работало, уплатило налогов больше, чем уплатило бы ООО «Ш.», работая по прямым договорам комиссии с производителями (поставщиками);

выводы контролирующего органа о дроблении бизнеса не подтверждены допустимыми, достаточными и достоверными доказательствами;

сумма налогов ООО «Ш.» должна быть уменьшена на сумму налогов, уплаченных в бюджет комитентами ООО «Ш.»;

применение п. 3 и 4 ст. 33 по хозяйственным операциям, совершенным до 01.01.2019, не допускается;

констатировать отсутствие вины плательщика в части неуплаты налогов до 01.01.2019.

Контролирующий орган не согласился с заявленными требованиями плательщика и не признал их.

2. Суть бизнес-модели, ставшей предметом проверки

ООО «Ш.» осуществляло торговлю товарами через интернет-магазин. Товар, реализованный через интернет-магазин, ООО «Ш.» приобретало у созданных взаимозависимых субъектов предпринимательской деятельности (как юридических лиц, так и ИП (ООО «А», «Б», «Ц» и ИП «С», «В», «Г»)) по договорам комиссии. Создание взаимозависимых субъектов для ООО «Ш.» было вынужденным шагом, продиктованным изменившимися условиями ведения бизнеса. Так, в 2014 г. прямые производители и поставщики товара перешли на применение УСН без НДС. ООО «Ш.» не могло работать по договорам купли-продажи с прямыми производителями (поставщиками) в связи с их массовым переходом на УСН без НДС. В этом случае налоговая нагрузка ООО «Ш.» увеличивалась на сумму НДС, который не мог быть принят к вычету. Эти потери не могли быть компенсированы включением их в цену для конечного потребителя (покупателя) в силу законов рынка. Если бы ООО «Ш.» продолжило работать по первоначальной бизнес-модели, то его деятельность была бы убыточной (отсутствовала бы база для налога на прибыль), а в последующем это привело бы к экономической несостоятельности (банкротству) компании (уже в 2016 г.).

Взаимозависимые субъекты в качестве комитентов передавали на комиссию товар ООО «Ш.». При этом взаимозависимые комитенты применяли УСН со ставкой налога 5%.

Использование посредников на УСН без НДС являлось исключительно временной мерой, так как на протяжении 2015 — 2016 гг. ООО «Ш.» велась работа с непосредственными поставщиками по заключению прямых договоров комиссии с ООО «Ш.» и уже с 01.01.2017, то есть спустя менее года с момента вынужденного начала работы через взаимозависимых посредников, ООО «Ш.» начало работу по переводу деятельности по прямым договорам комиссии между производителями и ООО «Ш.». Объем работы через посреднические структуры сильно сократился, и к концу III квартала 2017 г. практически прекратился (реализовывались остатки товара). Уже в апреле 2018 г. два взаимозависимых лица посредника ООО «А» и ООО «Ц» были ликвидированы путем присоединения к ООО «Ш.».

Работа ООО «Ш.» через посредников в самые сложные для предприятия годы позволила предотвратить банкротство и сохранить компанию, ассортимент, долю рынка и постоянных клиентов.

3. Правовая и экономическая позиция ООО «Ш.» по применению абз. 3 п. 4 ст. 33 НК

Выводы контролирующего органа о дроблении бизнеса, выводы налогового органа не подтверждены допустимыми, достаточными и достоверными доказательствами.

Действия ООО «Ш.», связанные с привлечением посредников для организации и ведения бизнеса, следует рассматривать как действия, направленные на повышение эффективности и конкурентоспособности организации на рынке Республики Беларусь и (или) за ее пределами, то есть как действия, имеющие своей основной целью снижение налоговой нагрузки и обеспечение возможности существования на рынке субъекта хозяйствования как такового, в том числе в условиях существующей конкурентной среды.

В рамках концепции налогового законодательства Республики Беларусь термины «необоснованная налоговая выгода», «незаконная налоговая выгода», «получение необоснованной либо незаконной налоговой выгоды», «агрессивное налоговое планирование», «незаконная и (или) необоснованная налоговая оптимизация» и тому подобные термины, которые уже начали использоваться в практике ведения хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования Республики Беларусь, отсутствуют, то есть на законодательном уровне их определение и содержание не закреплено.

Действующее налоговое законодательство Республики Беларусь оперирует понятием «основная цель хозяйственной операции» в рамках установленных п. 4 ст. 33 НК оснований для корректировки налоговой базы и (или) суммы налогов (сборов).

С 01.01.2019 в налоговое законодательство были введены специальные нормы, которые позволяют контролирующим органам корректировать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки.

Так, налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке при наличии хотя бы одного из следующих оснований (п. 4 ст. 33 НК):

— установление искажения сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях, а также в других документах и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);

— основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора);

— отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права).

При применении положения «основной цели» хозяйственной операции, упомянутой в абз. 3 п. 4 ст. 33 НК, речь идет не о каких-либо незаконных или запрещенных хозяйственных операциях, а об обычных стандартных сделках и хозяйственных операциях, которые разрешены законодательством.

Однако при этом целью такой сделки или хозяйственной операции изначально является не какая-то разумная хозяйственная (деловая) цель, преследующая, например, повышение эффективности ведения бизнеса, улучшение и оптимизацию бизнес-процессов, а направленная на получение необоснованных преимуществ в налогообложении в нарушение установленных НК принципов.

Понятие «необоснованного преимущества в налогообложении» налоговым законодательством Республики Беларусь не закреплено, что фактически лишает налогоплательщика разумного планирования своих действий, связанных с предупреждением либо избежанием рисков предъявления «налоговых претензий» контролирующими органами.

При этом многие аспекты применения положений п. 4 ст. 33 НК и иных подобных норм зачастую являются предметом субъективной профессиональной оценки самого проверяющего, его личной точки зрения, не всегда обладающего соответствующей профессиональной квалификацией и знанием специфики отрасли и глубинных причин совершения хозяйственных операций и, как следствие, делающего выводы на основании внешнего и иногда очень поверхностного понимания процесса функционирования и управления бизнесом.

Согласно п. 5 ст. 33 НК при наличии оснований, указанных в п. 4 ст. 33 НК, налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) определяются исходя из фактических сведений об объектах налогообложения, и (или) фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций, и (или) имеющихся данных об их совершении при возможности их установления, в том числе на основании документов (информации, материалов), предоставленных плательщиком, государственными органами, иными организациями и физическими лицами.

Разъяснением ВС от 03.05.2019 об отдельных вопросах применения п. 4 ст. 33 НК (источник официальной публикации: http://court.gov.by/ru/justice/press_office/5d49fddd656242cb.html) установлены следующие аспекты:

1) положения НК не ограничивают право плательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном плательщиком варианте сделки (операции) не должен присутствовать признак искусственности, лишенной хозяйственного и экономического смысла;

2) при применении экономическими судами положений п. 4 ст. 33 НК следует учитывать, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) может быть результатом как виновных деяний, так и деяний, которые могут быть квалифицированы как невиновные, но влекущие корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащих уплате (зачету, возврату) налога, сбора по результатам проверки;

3) основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не получение необоснованных преимуществ в налогообложении в нарушение установленных НК принципов.

В качестве примера одного из действий, которые согласно разъяснению ВС от 03.05.2019 квалифицируются как «получение необоснованных преимуществ в налогообложении в нарушение установленных НК принципов», является создание нескольких субъектов хозяйствования, прикрывающих деятельность одного субъекта, не отвечающего условиям для применения специального режима налогообложения, с целью использования преимуществ, предусмотренных таким режимом, на что указывают следующие признаки: между руководителями и учредителями организаций имеются родственные отношения, участники зарегистрированы по одному адресу, кадры вновь созданных организаций формируются за счет работников основной организации, у подконтрольных организаций отсутствуют активы для самостоятельного ведения деятельности, товары хранятся на одном складе, имеется общий офис и т.д.

При этом следует понимать, что такой пример, указанный в разъяснении ВС, является лишь условным примером и не является установлением запрета либо ограничения на создание и функционирование бизнес-структур в официально зарегистрированной группе компаний (холдинговых структурах и т.п.) либо фактически сложившихся группах компаний, организационная связь которых юридически не оформлена и не зарегистрирована.

Разъяснение ВС от 03.05.2019 подразумевает, что плательщиком умышленно либо по неосторожности должны быть нарушены принципы налогового законодательства, установленные ст. 2 НК, среди которых в том числе закреплены такие принципы:

— законности налогообложения, заключающийся в том, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины), а также обладающие установленными НК признаками налогов, сборов (пошлин) иные платежи, не предусмотренные НК либо установленные в ином порядке, чем это определено Конституцией Республики Беларусь, НК, принятыми в соответствии с ним законами, регулирующими вопросы налогообложения, актами Президента Республики Беларусь. Все участники налоговых отношений обязаны соблюдать налоговое законодательство;

— презумпции добросовестности плательщика налогов, сборов (пошлин), заключающийся в том, что плательщик налогов, сборов (пошлин) признается добросовестным, пока иное не будет доказано на основании документально подтвержденных сведений;

— справедливости налогообложения, заключающийся в том, что один и тот же объект налогообложения может облагаться одними и теми же налогом, сбором (пошлиной) у одного плательщика только один раз за соответствующий налоговый период;

— стабильности налогового законодательства, заключающийся в том, что налоги, сборы (пошлины), установленные НК на очередной финансовый год, не подлежат изменению в течение этого финансового года, что подразумевает в том числе стабильность самих налогов, которые считаются установленными, когда определены плательщики и соответствующие элементы налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка (ставки), налоговый период (при возможности его определения), порядок исчисления, порядок и сроки уплаты).

При этом следует учитывать, что законодательство Республики Беларусь не запрещает планировать организацию и управление компаниями либо группой компаний, в том числе связанных между собой, таким образом, чтобы минимизировать налоговую нагрузку на компанию.

При применении положений п. 4 ст. 33 НК следует собрать необходимые доказательства, подтверждающие и обосновывающие факт того, что главной, первоначальной, первостепенной, приоритетной (то есть основной) целью хозяйственной операции было именно получение необоснованных налоговых преимуществ.

В материалах проверки деятельности ООО «Ш.» отсутствуют либо не учтены следующие аспекты ведения хозяйственной деятельности ООО «Ш.»:

1) в представленных документах, в том числе в акте проверки и приложениях к акту проверки, отсутствует документально подтвержденный анализ рынка товаров, который существовал в течение 2014 — 2018 гг.

Основополагающим фактором, влекущим возможность организации и существования самого бизнеса, подразумевающего осуществление соответствующего вида экономической деятельности, являются конкурентная среда и цена (стоимость) аналогичных и сравнимых товаров, работ, услуг, предлагаемых к реализации потребителям иными организациями (прямыми либо косвенными конкурентами соответствующего субъекта хозяйствования).

В условиях существующей конкурентной среды субъект хозяйствования зависит и ограничен при принятии управленческих решений по организации бизнеса прежде всего тем, по каким ценам рынок в виде потребителей «готов» приобретать соответствующие товары, работы, услуги.

В отдельных ситуациях с учетом специфики конкурентной среды применение общей системы налогообложения (ОСН) является экономически не просто невыгодным, но и подразумевающим отсутствие возможности юридического лица реализовывать товар по рыночным и конкурентоспособным ценам.

Согласно представленным документам и информации основные поставщики товаров, с которыми сотрудничало или потенциально могло сотрудничать ООО «Ш.», начали массово изменять применяемую систему налогообложения и переходить с ОСН на применение упрощенной системы налогообложения (УСН) без уплаты НДС.

В частности, из 92 активных поставщиков, с которыми сотрудничало ООО «Ш.», по состоянию на начало 2014 г. почти половина перешла на применение УСН без уплаты НДС. При этом отпускные цены на продукцию этих предприятий при изменении системы налогообложения остались на прежнем уровне. Таким образом, если организация на ОСН приобретает продукцию у организации с УСН без НДС, у такой организации не будет НДС к вычету, за счет чего фактическая стоимость приобретаемой продукции для них становится больше на 20%.

В связи с тем что налоговое законодательство ставит необходимость исчисления и уплаты НДС в зависимость от системы налогообложения, применяемой продавцом, а не поставщиком, то фактически при применении ОСН у ООО «Ш.» происходило удорожание товара для конечного потребителя, которым в подавляющем большинстве выступали физические лица, в связи с тем, что поставщиком не предъявлялась сумма НДС, которую ООО «Ш.» могло бы принять к вычету, а налоговое обязательство по исчислению и уплате НДС с выручки от реализации товаров у ООО «Ш.» сохранялось.

В качестве примера:

Поставщик применяет ОСН и покупатель применяет ОСН.

Цена реализации продукции поставщиком покупателю — 120 руб., в том числе НДС по ставке 20% — 20 руб.

Маржинальность (прибыль покупателя) — 5%.

Цена реализации товара покупателем конечному потребителю — 126 руб., в том числе НДС по ставке 20% — 21 руб.

В данной ситуации сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, составит:

126 руб. (выручка от реализации) — 21 руб. (НДС, исчисленный по реализации) — 100 руб. (покупная стоимость товара без НДС) х 18% (ставка налога на прибыль) = 0,9 руб.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит:

21 руб. (сумма НДС, исчисленная из выручки) — 20 руб. (сумма налоговых вычетов, предъявленная поставщиком) = 1 руб.

В качестве примера:

Поставщик применяет УСН без НДС, покупатель применяет ОСН.

Цена реализации продукции поставщиком покупателю — 120 руб. без НДС.

Маржинальность (прибыль покупателя) — 5%.

Цена реализации товара покупателем конечному потребителю — 126 руб., в том числе НДС по ставке 20% — 21 руб. (сохранена конечная ранее применяемая цена реализации, по которой товар приобретался конечным потребителем).

В данной ситуации сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, будет отсутствовать, так как налоговая база по налогу на прибыль будет иметь отрицательное значение:

126 руб. (выручка от реализации) — 21 руб. (НДС, исчисленный по реализации) — 120 руб. (покупная стоимость товара без НДС) х 18% (ставка налога на прибыль) = -15 руб.

Исчисление и уплата НДС и иных налогов не рассматриваются, так как в рассматриваемой ситуации деятельность организации является убыточной и, как следствие, при ее продолжении по такой модели работы приведет в итоге к экономической несостоятельности (банкротству).

Таким образом, сохранение (продолжение) применения ООО «Ш.» ОСН делало нецелесообразным и бессмысленным продолжение осуществления данного вида деятельности как такового и, соответственно, требовало принятия решений по его реструктуризации.

Справочно

Обобщенный анализ существующих экономических моделей (не только в сфере торговли верхней одеждой, но и в иных сферах деятельности) однозначно свидетельствует о том, что потребители, как в силу существующей покупательской способности, так и в силу психологических качеств и восприятия, не готовы к резкому удорожанию цены (стоимости приобретаемых товаров) в виде одномоментного повышения цен на 20%;

2) анализу рынка производства товара в 2014 — 2018 гг., подтверждающему наличие возможности у ООО «Ш.» альтернативной замены поставщиков (применяющих ОСН, а также имеющих возможность обеспечения необходимых объемов поставок необходимого ассортимента и качества), в материалах проверки вообще не дается какая-либо оценка. Не дана оценка и представленных в ходе проведения проверки ООО «Ш.» обоснований деловой цели и вышеуказанных расчетов рентабельности бизнес-модели, так как данный вопрос в принципе не изучался и не анализировался проверяющими.

При отсутствии данных сведений не представляется возможным сделать вывод о наличии либо отсутствии возможности у ООО «Ш.» продолжения применения ОСН и, как следствие, не представляется возможным сделать вывод о том, что основной целью реструктуризации бизнеса и создания иных субъектов хозяйствования являлось именно получение «необоснованных налоговых преимуществ» или «необоснованной и (или) незаконной налоговой выгоды»;

3) возможность перехода и применения УСН без НДС либо иных систем налогообложения, при использовании которых у организации существует возможность не уплачивать НДС, непосредственно у ООО «Ш.» отсутствовала:

— как по причине того, что ООО «Ш.» выходило за рамки критериев для применения УСН без уплаты НДС, установленных НК, в частности, по предельному размеру выручки от реализации товаров, работ, услуг,

— так и в связи с осуществлением части хозяйственных операций по реализации товаров с использованием интернет-магазина, что согласно НК являлось ограничительным фактором для применения как УСН без НДС, так и УСН с НДС.

Также искусственное снижение выручки в целях соблюдения критериев для применения УСН без НДС привело бы к негативным последствиям в виде оттока потребителей, у которых была бы ограничена возможность приобретения товаров. При этом само искусственное снижение выручки является достаточно сложно управляемым и не всегда прогнозируемым процессом и фактически может повлечь остановку (приостановку) хозяйственной деятельности предприятия на определенный период (после достижения порогового значения выручки до окончания налогового периода), что невозможно с позиции ритмичности и непрерывности осуществления хозяйственной деятельности и необходимости покрытия расходов на содержание предприятия в период «искусственного простоя»;

4) по представленной информации в адрес контролирующего органа ООО «Ш.» в связи с отсутствием желания поставщиков (производителей швейных изделий) не имело возможности заключения договора комиссии, в рамках которого смогло бы выступать в качестве комиссионера (принимать товар «на реализацию» от производителей).

Такой вариант работы позволил бы ООО «Ш.» значительно сократить показатель валовой выручки, так как по договорам комиссии в налоговую базу по налогу при УСН включалась бы не общая сумма выручки от реализации в виде общей стоимости товаров, реализованных конечным потребителям (покупателям), а только сумма комиссионного вознаграждения.

Более того, такая модель работы являлась бы для ООО «Ш.» гораздо более выгодной в части налогообложения и позволила бы значительно уменьшить налоговую нагрузку и, как следствие, сумму исчисленных и уплаченных в бюджет налогов по сравнению с применяемой в 2014 — 2018 гг. организационной моделью работы, которая явилась предметом предъявления претензий со стороны контролирующих органов.

Однако по представленной информации отсутствие данной возможности было обусловлено отсутствием согласия самих производителей (поставщиков) на применение данного варианта работы, поскольку для них такой вариант значительно повышал временные и финансовые затраты на содержание дополнительного штата работников, занимающихся оформлением документов, составлением бухгалтерской, налоговой, финансовой, статистической и иной отчетности, то есть, по сути, приводил к снижению прибыльности бизнеса самих поставщиков (производителей одежды).

Такая возможность появилась у ООО «Ш.» только после 2017 г. после достижения соответствующих договоренностей с поставщиками товара;

5) все документы и сведения, связанные с осуществлением ООО «Ш.» финансово-хозяйственной деятельности, свидетельствуют о том, что ООО «Ш.» не предпринимались какие-то действия, не проводились какие-либо специальные мероприятия, направленные на создание видимости отсутствия взаимосвязи между компаниями и привлеченными ИП.

Данные факты указывают на то, что ООО «Ш.» расценивало свои действия как соответствующие законодательству и не нарушающие каких-либо норм налогового законодательства;

6) при перерасчете налогов в связи с применением положений п. 4 ст. 33 НК не учтено:

— какие финансовые условия договоров могли бы иметь место в ситуации, если бы ООО «Ш.» работало бы все-таки по договорам комиссии;

— что отсутствуют сведения о применяемых моделях работы на рынке в 2014 — 2018 гг. иными компаниями, осуществляющими торговлю аналогичным товаром (аналогичным ассортиментом товаров);

— что не проанализированы их финансовые договоренности и условия работы с производителями одежды (поставщиками);

— что осуществлен лишь «математический перерасчет» налогов, основанный лишь на аффилированности и взаимозависимости субъектов хозяйствования без учета изучения и анализа условий работы, которые имели бы место в ситуации, если бы такая группа субъектов хозяйствования отсутствовала.

Действия ООО «Ш.», связанные с использованием взаимозависимых посредников для организации и сохранения бизнеса, — это действия, имеющие своей целью обеспечение возможности существования на рынке субъекта хозяйствования как такового, в том числе в условиях существующей конкурентной среды, а не только снижение налоговой нагрузки.

Совокупность описанных условий осуществления финансово-хозяйственной деятельности, действия ООО «Ш.», связанные с привлечением посредников для организации и ведения бизнеса в 2014 — 2018 гг., не являются действиями, единственной и исключительной целью которых было сокращение налоговой нагрузки, и не могут оцениваться как действия, направленные на получение «незаконной и (или) необоснованной налоговой выгоды».

Принятые управленческие, организационные, финансовые и экономические решения были направлены на сохранение и повышение экономической эффективности деятельности организации как субъекта хозяйствования и не имели своей основной целью уклонение либо уход от исполнения налоговых обязательств, связанный с необоснованным и (или) незаконным получением налоговой выгоды.

4. Результаты проверки и позиция контролирующего органа по применению абз. 3 п. 4 ст. 33 НК

В ходе проверки установлено, что финансово-хозяйственная деятельность ООО «Ш.» осуществлялась не в рамках одного юридического лица, а в рамках нескольких юридических лиц (ООО «А», ООО «Б», ООО «Ц») и ИП («С», «В», «Г»), объединенных общими целями, участием в уставных фондах, договорными отношениями и неформальными договоренностями, что указывает на использование схемы дробления бизнеса с целью снижения налоговой нагрузки ООО «Ш.», что является основанием для корректировки налоговой базы по НДС и налогу на прибыль ООО «Ш.» за период с 01.01.2014 по 30.06.2019 в соответствии с положениями абз. 3 п. 4 ст. 33 НК. Данный вывод контролирующего органа основан на наличии установленных в ходе проверки кадровых, организационных, налоговых и финансовых признаков.

По данным ЕГР руководителем ООО «Ш.» в период с 21.01.2015 по 13.05.2020 являлся гражданин Б., участниками ООО «Ш.» являлись: гражданин Б. (45% доли в уставном фонде) и гражданин М. (55% доли в уставном фонде). ООО «Ш.» осуществляло торговлю товарами через интернет-магазин. Поступление товаров к ООО «Ш.» от ООО «А», ООО «Б», ООО «Ц», ИП («С», «В», «Г») оформлено договорами комиссии.

По данным ЕГР участниками ООО «А» являлись: гражданин Б. (45% доли в уставном фонде) и гражданин М. (55% доли в уставном фонде), руководителем ООО «А» являлся гражданин С. (он же ИП «С» и работник ООО Ш.»). Деятельность ООО «А» прекращена в связи с реорганизацией в форме присоединения к ООО «Ш.».

По данным ЕГР участниками ООО «Б» являлись: гражданин Б. (45% доли в уставном фонде) и гражданин М. (55% доли в уставном фонде), руководителем ООО «Б» являлся гражданин В. (он же работник ООО «Ш.). Деятельность ООО «Б» прекращена в связи с реорганизацией в форме присоединения к ООО «Ш.».

По данным ЕГР участниками ООО «Ц» являлись: гражданин Б. (45% доли в уставном фонде) и гражданин М. (55% доли в уставном фонде), руководителем ООО «Ц» являлся гражданин Г. (он же работник ООО «Ш.).

Указанные взаимозависимые юридические лица располагались в одном здании. Директорами этих юридических лиц являлись работники ООО «Ш.», которые в этот же период были зарегистрированы в статусе ИП «С», «В» и «Г», а также оформили договоры комиссии с ООО «Ш.» в качестве комитентов.

Контролирующий орган в ходе проверки установил, что денежные средства с карточек ИП «С» и «В» снимались не данными лицами.

ООО «А», ООО «Б», ООО «В» не имели иных работников, кроме руководителей, а ООО «Б» — также и главного бухгалтера. Ключи от системы «Клиент-банк», USB-накопители от электронного декларирования, расчетных счетов и базы ФСЗН находились и использовались, обнаружены и изъяты в бухгалтерии ООО «Ш.». На сервере, находящемся в офисе ООО «Ш.», обнаружена бухгалтерская программа «1С: Предприятие» (как самого ООО «Ш.», а также и взаимосвязанных с ним лиц). Подача налоговых деклараций ООО «Ш.» и взаимосвязанных с ним субъектов хозяйствования осуществлялась с одних и тех же IP-адресов. В налоговых декларациях ООО «Б», ООО «В», ИП «С» и ИП «В» указан контактный телефон, зарегистрированный за ООО «Ш.». Расчетные счета ООО «А», ООО «Б», ООО «В», ИП «С», «В» и «Г» открыты в одном банке. ООО «А», ООО «Б» и ООО «В», ИП «С», ИП «В», ИП «Г» осуществляли одну и ту же хозяйственную деятельность с одним единственным контрагентом — ООО «Ш.».

На основании материалов проверки контролирующий орган принял решение, что все взаимозависимые лица (юридические и ИП) незаконно и необоснованно применяли УСН, так как основной целью создания по инициативе ООО «Ш.» и использования взаимозависимых лиц являлось снижение налоговой нагрузки ООО «Ш.».

5. Решение суда первой инстанции, апелляции и кассации по вопросам правомерности применения абз. 3 п. 4 ст. 33 НК

Суд основывается на периоде деятельности подконтрольных лиц, ее однотипном характере и отсутствии у подконтрольных субъектов хозяйствования аналогичных экономических связей с иными не взаимосвязанными субъектами. Согласно подп. 5.1.4 ст. 286 НК (в ред., действовавшей до 01.01.2019) не вправе применять УСН организации и ИП, осуществляющие розничную торговлю через интернет-магазин.

Из материалов проверки следует, что ООО «А», ООО «Б» и ООО «В», ИП «С», «В», «Г» применяли УСН.

Из объяснений заявителя и показаний свидетелей следует, что целью организации работы ООО «Ш.» по договорам комиссии с ООО «А», ООО «Б» и ООО «В», ИП, «С», «В», «Г» было избежать последствий перехода производителей товаров, реализовывавшихся через интернет-магазин, на УСН без НДС, в связи с чем работа по прямым договорам поставки с поставщиками продукции стала для ООО «Ш.» невыгодной.

Суд, изучив доводы и возражения лиц, участвующих в деле, оценив представленные доказательства в совокупности и в их взаимной связи, пришел к выводу о том, что налоговый орган обоснованно применил по результатам проверки ООО «Ш.» положения п. 4 и 5 ст. 33 НК, поскольку материалами дела достоверно подтверждается оформление ООО «Ш.» договоров комиссии с взаимосвязанными субъектами хозяйствования (ООО «А», ООО «Б» и ООО «В», ИП «С», «В», «Г») с целью неполной уплаты НДС и налога на прибыль в бюджет по выручке от реализации товаров через интернет-магазин.

В частности, доказательства, представленные по делу и исследованные судом, подтверждают, что фактически товары, реализовывавшиеся ООО «Ш.» через интернет-магазин, как и ранее, приобретались у производителей товаров по договорам поставки, однако с целью избежать установленное законодательством ограничение по применению УСН без НДС для интернет-торговли поступление этих товаров к ООО «Ш.» недобросовестно и искусственно оформлялось через взаимосвязанных комиссионеров, подконтрольных ООО «Ш.».

Учитывая изложенное, контролирующий орган правомерно на основании п. 4 и 5 ст. 33 НК включил выручку подконтрольных субъектов хозяйствования в выручку, полученную ООО «Ш.» от торговли товарами через интернет-магазин, а также дополнительно исчислил суммы НДС и налога на прибыль. Суд пришел к выводу о том, что собранные контролирующим органом доказательства соответствуют критериям допустимости, достоверности и достаточности и в совокупности свидетельствуют о виновном участии проверяемого плательщика в целенаправленном создании условий для необоснованного изменения налоговых обязательств.

О виновных действиях плательщика, в частности, свидетельствуют:

— факты юридической, экономической, организационной и неформальной взаимозависимости ООО «Ш.» и подконтрольных ему ООО «А», ООО «Б», ООО «В», ИП «С», «В», «Г», повлекших необоснованное уменьшение налоговой базы по НДС и налогу на прибыль до сумм комиссионного вознаграждения, при отсутствии фактической необходимости у подконтрольных субъектов хозяйствования в услугах ООО «Ш.» в качестве комитента.

Справочно

Ни контролирующим органом, ни судом не принята во внимание информация о расчете рентабельности, представленная в возражениях ООО «Ш.». Деятельность ООО «А», ООО «Б», ООО «В» по продаже товаров с применением ОСН и отсутствием сумм НДC к вычету в цене приобретаемого товара в 2016 — 2018 гг. не имела бы экономического смысла, поскольку ее результатом была бы или отрицательная рентабельность (иными словами — генерирование убытка) или рентабельность, не превышающая уровень инфляции экономики. Поскольку целью создания коммерческой организации является извлечение прибыли, ведение деятельности с указанным выше финансовым результатом не имеет никакого экономического смысла. Поэтому применение УСН не обеспечивало получения каких-либо дополнительных преимуществ по сравнению с применением ОСН, а было единственно возможным вариантом вообще начинать такую деятельность.

При этом суд не дает оценку действительности сделок ООО «Ш.», поскольку при проверке законности принятого контролирующим органом решения оценке подлежат конкретные хозяйственные операции плательщика и наступившие в результате их совершения налоговые последствия.

Таким образом, является обоснованным вывод налогового органа о необходимости корректировки налоговой базы ООО «Ш.» для целей исчисления НДС и налога на прибыль.

6. Правовая позиция плательщика по проверке его деятельности за период свыше пяти лет

В соответствии с положениями п. 2 ст. 61 НК (в ред. до 2022 г.) (с 01.01.2022 действует обновленная редакция ст. 61 НК) взыскание налога, сбора (пошлины) с организации или ИП не производится, если требование об их уплате не предъявлено в течение пяти лет со дня истечения срока уплаты, за исключением случаев, когда:

проверяемый период в соответствии с законодательными актами превышает пять лет;

плательщиком представлена налоговая декларация (расчет) с внесенными изменениями и (или) дополнениями.

Таким образом, положениями НК предусмотрен предельный срок взыскания задолженности по платежам в бюджет, который в соответствии с п. 15 постановления Пленума ВС от 19.12.2019 N 6 восстановлению не подлежит. При этом исключением являются случаи, когда проверяемый период в соответствии с законодательными актами превышает пять лет и (или) организацией или ИП представлена налоговая декларация с внесенными изменениями и (или) дополнениями.

Так, согласно ч. 1 п. 16 Указа N 510 проверка соблюдения налогового законодательства проводится за период, не превышающий 5 календарных лет, предшествующих году, в котором в установленном порядке принято решение о назначении проверки, а также за истекший период текущего календарного года. Исключение могут составлять случаи, предусмотренные ч. 2 п. 16 Указа N 510.

Ситуация с ООО «Ш.» ни под один из указанных случаев не попадала. Указанное также подтверждается предписанием на проведение проверки от 10.09.2019 N 149, в котором при определении проверяемого периода он ограничивается пятилетним сроком.

Налоговая декларация с внесенными изменениями и (или) дополнениями ООО «Ш.» также не представлялась.

Таким образом, в любом случае с ООО «Ш.» не могли быть взысканы налоги, если со дня истечения срока их уплаты истекло более пяти лет.

НДС. В соответствии с п. 3 ст. 108 НК (в ред., действовавших на 2014 — 2015 гг.) уплата НДС производилась не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. При этом в соответствии с ч. 2 п. 1 ст. 108 НК (в ред. на 2014 — 2015 гг.) отчетным периодом по НДС признается календарный месяц или календарный квартал (по выбору плательщика). Пункт 4 ст. 108 НК (в ред. на 2014 — 2015 гг.) предусматривает механизм, согласно которому для выбора отчетным периодом календарного квартала необходимо сообщить об этом по месту постановки на учет. Иными словами, по умолчанию отчетным периодом по НДС устанавливается календарный месяц.

Таким образом, с ООО «Ш.» в любом случае не мог быть взыскан НДС, срок уплаты по которому наступил 22.08.2015 и ранее, так как решение по акту проверки так до сих пор и не было принято по состоянию на момент направления настоящей жалобы.

Налог на прибыль. В соответствии с ч. 1 п. 5 ст. 143 НК (в ред., действовавших по состоянию на 2014 — 2015 гг.) уплата налога на прибыль производится в течение налогового периода по итогам истекшего отчетного периода не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Согласно ч. 1 п. 2 ст. 143 НК отчетным периодом налога на прибыль признается календарный квартал.

Таким образом, с ООО «Ш.» в любом случае не мог бы быть взыскан налог на прибыль, срок уплаты по которому наступил 22.07.2015 и ранее, так как решение по акту проверки так до сих пор и не было принято по состоянию на момент направления настоящей жалобы.

Данный подход к определению периода, за который могут быть довзысканы налоги по результатам проверки, воспринят складывающейся судебной практикой. В частности, на сайте Верховного Суда Республики Беларусь можно ознакомиться с постановлением судебной коллегии по экономическим делам ВС от 05.05.2020 по делу N 19-4/2020/ 119 А/379 К (http://www.court.gov.by/ru/justice_rb/praktice/acts_vs/economics/cce9fa5c215f4a3f.html).

Учитывая вышеприведенные доводы, плательщик посчитал, что не подлежат доначислению и (или) довзысканию налоги в бюджет за следующие периоды: налог на прибыль за 2014 г. и I и II кварталы 2015 г.; НДС за 2014 г., I и II кварталы 2015 г., июль 2015 г.

7. Вывод суда первой инстанции, апелляции и кассации

В соответствии с положениями п. 2 ст. 61 НК (в ред. 2021 г.) взыскание налога, сбора (пошлины) с организации или ИП не производится, если требование об их уплате не предъявлено в течение пяти лет со дня истечения срока уплаты, за исключением случаев, когда:

— проверяемый период в соответствии с законодательными актами превышает пять лет;

— плательщиком представлена налоговая декларация (расчет) с внесенными изменениями и (или) дополнениями.

Таким образом, положениями НК предусмотрен предельный срок взыскания задолженности по платежам в бюджет, который в соответствии с п. 15 постановления Пленума ВС от 19.12.2019 N 6 восстановлению не подлежит. При этом исключением являются случаи, когда проверяемый период в соответствии с законодательными актами превышает пять лет и (или) организацией или ИП представлена налоговая декларация с внесенными изменениями и (или) дополнениями.

Обстоятельств, указывающих на наличие названных случаев при проведении проверки ООО «Ш.», из материалов дела суд не усмотрел.

В этой связи предельные сроки для взыскания НДС и налога на прибыль за 2014 г., I и II кварталы 2015 г. с учетом положений п. 2 ст. 61 НК (в ред. 2021 г.) на момент принятия оспариваемого решения контролирующего органа истекли.

При таких обстоятельствах требования заявителя о признании недействительным решения контролирующего органа подлежат частичному удовлетворению, а именно в части взыскания с ООО «Ш.» НДС, налога на прибыль и пеней, исчисленных за 2014 г., I и II квартал 2015 г.

Справочно

С 01.01.2022 редакция ст. 61 НК претерпела изменения. Теперь у контролирующих органов, проводящих налоговую проверку, нет ограничительных сроков по взысканию налогов, доначисленных по результатам проверок.

8. Правовая позиция плательщика по вопросу применения п. 65 Положения о проверках N 510

Пунктом 2 Указа N 510 установлено, что его требования являются обязательными для всех контролирующих (надзорных) органов и субъектов.

В отношении ООО «Ш.» была проведена выборочная проверка на основании предписания от 10.09.2019, которым был определен срок проведения проверки с 10.09.2019 по 07.10.2019. Однако выборочная проверка ООО «Ш.» проводилась с 10.09.2019 по 29.01.2020 включительно.

При этом проверяющими для выяснения всех существенных обстоятельств и документов, влияющих на выводы по результатам проверки, использованы все, предоставленные Положением о проверках N 510, полномочия. Так, в период с 04.10.2019 по 03.01.2020 проверяющие использовали свое право, установленное п. 27 Положения о проверках N 510, затем, возобновив проверку с 04.01.2020 по 08.01.2020, воспользовались правом, установленным п. 28 Положения о проверках N 510 об однократном продлении проверки и с 09.01.2020 продлили проверку до 29.01.2020 включительно. Таким образом, контролирующий орган в целях установления имеющих существенное значение для выводов по результатам проверки фактов и обстоятельств деятельности проверяемого субъекта ООО «Ш.» реализовал в полном объеме свои законные полномочия на приостановление проверки в связи с направлением соответствующих запросов, а также полномочия на однократное продление проверки. Иных законных способов пролонгации срока проверки ни Указом N 510, ни Положением о проверках N 510 не установлено.

Таким образом, нормами законодательства, регламентирующими процессуальный порядок и сроки проведения как выборочных, так и внеплановых проверок, установлены четкие ограничения по срокам их проведения.

Нарушение требований о сроках проведения проверки является в соответствии с положениями ч. 7 п. 23-1 Указа N 510 грубым нарушением требований Указа N 510, совершенным должностным лицом контролирующего (надзорного) органа, равно как и отсутствие оснований для назначения проверки. Совершение должностным лицом контролирующего (надзорного) органа деяний, указанных в ч. 7 п. 23-1 Указа N 510, рассматривается как ненадлежащее исполнение служебных обязанностей.

Вместе с тем при проверке ООО «Ш.» проигнорированы нормы ч. 7 п. 23-1 Указа N 510, п. 26 — 29 Положения о проверках N 510. Уже после истечения сроков продления выборочной проверки, то есть после 29.01.2020, а также после составления акта выборочной проверки 05.02.2020 проведены проверочные действия с привлечением должностных лиц органов финансовых расследований. Данный вывод подтверждается следующими фактами.

В акте проверки от 05.02.2020 с целью применения п. 65 Положения о проверках N 510 по истечении всех законных способов продления сроков проведения проверки сделана запись о направлении запросов к самому проверяемому субъекту ООО «Ш.», а также к некоторым его контрагентам, указанным в акте проверки. Тем самым контролирующий орган оставил себе возможность в дальнейшем обосновать составление нового акта проверки посредством ссылки на п. 65 Положения о проверках N 510. После использования норм п. 26, 27 и 29 Положения о проверках N 510 специально сделали запросы проверяемому плательщику, у которого на тот момент изъяли документы бухгалтерского и налогового учета (проверяющие знали об этом), а также его контрагентам, датировав почти половину из них последним днем проверки. При этом часть запросов сделана через 10 дней после продления срока проведения проверки. Особенно важно, что запросы сделаны после приостановления проверки с 04.10.2019 по 03.01.2020 (на три месяца) по основанию «направление запросов». Сделав запись в акте проверки о том, что при получении ответов в акт будут внесены изменения и дополнения, контролирующий орган фактически продолжил проводить проверку.

Так, уже после подписания акта проверки 21.02.2020 для дачи пояснений в контролирующий орган снова были вызваны уже опрошенные ИП «С» и ИП «В».

13.03.2020 взяли письменные объяснения у ИП «Г» и директора ООО «А».

Кроме того, в нарушение требования п. 73 Положения о проверках N 510, согласно которому решение по акту проверки должно быть вынесено не позднее 30 рабочих дней с даты его составления, решение по акту 05.02.2020 не было вынесено в установленный срок. Данный факт однозначно свидетельствует о том, что проверяющие контролирующего органа нарушили нормы п. 23-1 Указа N 510 и п. 26 — 29 Положения о проверках N 510, регламентирующие сроки проведения проверки.

Процессуальный механизм п. 65 Положения о проверках N 510 предусматривает право контролирующего органа внести изменения и дополнения в акт проверки по следующим основаниям:

— обнаруживаются ошибки (описки);

— неполное выяснение обстоятельств;

— результаты дополнительных и (или) встречных проверок.

В отношении ООО «Ш.» использовано основание «неполное выяснение обстоятельств» и в качестве подтверждения данного основания проверяющие ссылаются на ответы, полученные от ИП «С», а также материалы, полученные от органов финансовых расследований, датированных 31.12.2019, 22.01.2020, 28.01.2020, то есть до составления акта проверки от 05.02.2020.

В итоге вся доказательная база содержится не в акте проверки, проведенной в сроки и порядке, установленные законодательством, а в составленном спустя более трех месяцев дополнений к нему.

9. Решение суда первой инстанции, апелляции и кассации по вопросу применения норм п. 65 Положения о проверках N 510

Доводы заявителя о том, что контролирующим органом нарушен порядок проведения проверки, суд не принимает, поскольку материалами дела не подтверждается назначение дополнительной проверки ООО «Ш.».

Согласно п. 65 Положения о проверках N 510 в случаях, когда при проведении проверки по вопросам соблюдения налогового законодательства возникают вопросы, требующие подтверждения со стороны уполномоченных на это налоговых органов других государств, в акте (справке) проверки производится запись об обращении в указанные органы за соответствующим подтверждением. После получения письменного подтверждения в такой акт (справку) проверки при необходимости вносятся изменения и (или) дополнения.

Таким образом, нарушений законодательства при составлении налоговым органом изменений и дополнений в акт проверки допущено не было.

Выводы: оценка применяемых бизнесом моделей ведения хозяйственной деятельности при проверке основывается на наличии или отсутствии признаков, указанных в разъяснении ВС от 03.05.2019 и теперь закрепленных в постановлении Совмина от 15.07.2022 N 465. Расчеты, представляемые плательщиками в качестве обоснования отсутствия налоговой цели и отсутствия причинения вреда бюджету в виде неуплаченных налогов, не учитываются контролирующими органами, равно как и судами. Необходимо отметить, что, так как налоговым законодательством не определены отдельные правила (методология) проведения налоговых корректировок по основаниям п. 4 ст. 33 НК, плательщики, представляющие свое обоснование деловой цели и расчеты с применением налоговой реконструкции, фактически не получают информацию о причинах, по которым их расчет не может быть принят проверяющими или судом. Как правило, отказывая в праве на иную оценку, в основу кладется четкий набор признаков, по которым может применяться п. 4 ст. 33 НК.

Однако, по мнению автора, применение такого сложного налогового механизма, как налоговые корректировки по основаниям определения основной цели деятельности проверяемого плательщика («налоговой»), должно учитывать механизм «налоговой реконструкции». В судебной и налоговой практике соседней Российской Федерации «налоговая реконструкция» как понятие также не закреплено в НК, но применяется при выявлении в ходе проверок дробления бизнеса, переквалификации сделок, документооборота с «техническими компаниями». «Налоговая реконструкция» при выявлении фактов дробления бизнеса с целью уменьшения налогооблагаемой базы представляет собой доначисление налогов, как будто бы плательщик не применял схемы по дроблению бизнеса. Но если расходы реальны и подтверждены и, например, вычет по НДС по сделке был действительным, то расходы плательщика не уменьшаются. Разница в подходах по учету расходов плательщика в Российской Федерации и Республике Беларусь заключается в подходах определения сумм расходов. Так, в Российской Федерации налоги, уплаченные раздробленными взаимозависимыми лицами, учитываются при «налоговой реконструкции», а в Республике Беларусь нет, что влечет применение механизма зачета/возврата, установленного ст. 66 НК, а сумма по акту проверки существенно завышается, так как уплаченные налоги взаимозависимыми лицами не уменьшают сумму доначисляемых налогов.